RTF: La Insuficiencia de la Factura como Sustento del Crédito Fiscal del IGV
Análisis de las Exigencias Probatorias de SUNAT
Para entender completamente las implicancias de la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 01815-12-2024, debemos partir de un principio fundamental: la factura, por sí sola, no constituye prueba suficiente de la realidad de una operación comercial. Esta premisa, aunque pueda parecer contradictoria para muchos contribuyentes, encuentra su fundamento en la naturaleza jurídica de los comprobantes de pago y en la estructura del sistema tributario peruano.
El Fundamento Conceptual: ¿Por qué la Factura no es Autosuficiente para acreditar la realidad de la operación?
Imaginemos la factura como un "certificado de nacimiento" de una transacción comercial. Así como el certificado de nacimiento documenta que una persona nació, pero no prueba las circunstancias específicas del parto, la factura documenta que se emitió un comprobante de pago, pero no demuestra materialmente que la operación comercial subyacente (Venta de bienes, prestación de servicios, etc.) ocurrió en la realidad.
Se puede inferir que de las acciones de control de la Administración Tributaria ha establecido que el derecho al crédito fiscal requiere la concurrencia de tres elementos esenciales: el elemento formal (la factura), el elemento material (la realidad de la operación) y el elemento causal (la afectación del IGV). Cuando falta evidencia del elemento material, el derecho al crédito fiscal se ve comprometido, independientemente de que se cuente con el comprobante de pago correspondiente, ello en conformidad con lo dispuesto en el artículo 44 de la Ley de IGV e ISC, aprobado su Texto Único Ordenado por el Decreto Supremo N° 055-99-EF.
Las Implicancias Tributarias Específicas de la Ausencia de Guías de Remisión
Desde la perspectiva de las acciones de control de SUNAT, la ausencia de guías de remisión genera consecuencias tributarias en cascada que van más allá de la simple pérdida del crédito fiscal del IGV. Analicemos estas implicancias paso a paso:
Primera implicancia: Pérdida del Derecho al Crédito Fiscal
Cuando SUNAT no puede verificar que las mercaderías fueron efectivamente trasladadas y entregadas, presume que la operación no tuvo sustancia económica real. Esta presunción opera de manera similar a como funciona el principio de "inocencia hasta que se demuestre lo contrario", pero invertido: la operación se considera inexistente hasta que se demuestre su realidad. La pérdida del crédito fiscal implica que el contribuyente debe determinar un mayor monto de pago del IGV, afectando directamente su flujo de caja y situación financiera. Imagínense, tener que asumir toda una carga económica de tributos y sanciones de periodos mensuales anteriores.
Segunda implicancia: Aplicación de Sanciones por Infracciones Tributarias
La utilización de crédito fiscal sin sustento adecuado configura una infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 133-2013-EF y sus modificaciones. Las sanciones pueden incluir multas del 50% del tributo omitido (No menor al 5% de la UIT del ejercicio fiscal) por ejercer indebidamente el crédito fiscal, sin perjuicio de poder aplicar por Régimen de Gradualidad descuentos del 95%, 85%, 70%, 60% o incluso 40% sobre la base de la multa. En el caso analizado, el restaurante no solo perdió el derecho al crédito fiscal, sino que además enfrentó el pago de multas significativas que amplificaron un impacto económico negativo.
Tercera implicancia: Presunción de Simulación de Operaciones
La falta de documentación sustentatoria puede llevar a SUNAT a presumir que las operaciones son simuladas o ficticias, aplicando el artículo 44 de la referida Ley de IGV e ISC. Esta presunción abre la puerta a investigaciones más profundas que pueden extenderse a otros períodos tributarios y otros tributos, generando un efecto dominó de inicio de procedimientos de fiscalización.
El Rol Específico de las Guías de Remisión en la Cadena Probatoria
Las guías de remisión desempeñan un papel clave porque constituyen el "eslabón perdido" entre la factura y la realidad física de la operación, aunque no necesariamente es el único medio de acreditación. Pensemos en la cadena probatoria como una secuencia lógica: la factura documenta la obligación de entregar y recibir para perfeccionar la operación venta, pero la guía de remisión documenta el cumplimiento material de dicha obligación.
Cuando analizamos una operación comercial, la guía de remisión proporciona información específica que la factura no puede ofrecer: tipo de transporte (privado o público), fecha exacta del traslado, motivo de emisión de la guía de remisión, descripción con mayor detalle de la mercadería, cantidad precisa de los bienes trasladados, datos del transportista, datos de la unidad vehicular (placa), punto de inicio del traslado, punto de destino del traslado, así como, puede indicarse en observaciones, responsables del envío y recepción. Esta información permite a SUNAT reconstruir la operación y verificar su coherencia con otros documentos y registros.
Cabe indicar que una guía de remisión, sea del remitente o del transportista, es en esencia un documento de control de traslado de bienes para que sean verificado por control móvil de SUNAT, esta es su razón de ser de dichos documentos, no obstante, para fines de una fiscalización, SUNAT lo valora como un documento esencial para generar una convicción razonable de la realidad de la operación de venta, es decir, dicho documento le genera mayor certeza que se realizó la operación,
Análisis Detallado del Caso del Sector Gastronómico
El caso del restaurante ilustra perfectamente cómo la ausencia de documentación complementaria a la factura en cada operación de compra puede desencadenar una serie de contingencias tributarias. El establecimiento gastronómico, como muchas empresas del sector, probablemente operaba bajo la creencia errónea de que mantener las facturas y registros de compras como de ventas eran suficientes para cumplir con sus obligaciones tributarias.
Sin embargo, la naturaleza específica del negocio gastronómico presenta desafíos particulares para la sustentación documental. Los restaurantes manejan insumos perecederos con alta rotación, compras frecuentes de pequeños montos, y múltiples proveedores de diferentes sectores económicos. Esta complejidad operativa no exime al contribuyente de la obligación de mantener la documentación sustentatoria, pero sí explica por qué es común que la administración tributaria detecte contingencias tributarias en este sector.
La ausencia de guías de remisión en este caso específico impidió que SUNAT pudiera verificar aspectos fundamentales como la correspondencia entre las cantidades facturadas y las efectivamente recibidas, la oportunidad del ingreso de los insumos en relación con su utilización en la producción de bienes y servicios, y la coherencia entre las compras declaradas y la capacidad operativa del establecimiento.
Construcción de un Sistema Probatorio Sólido
Para comprender cómo evitar estas situaciones, es fundamental entender que la documentación tributaria debe formar un sistema integrado donde cada documento complementa y refuerza a los demás. La factura establece la obligación comercial, la guía de remisión documenta el cumplimiento del traslado, la orden de compra evidencia la intencionalidad previa, la proforma indica la oferta de bienes y servicios, y las constancias de recepción confirman la conformidad con lo recibido para los efectos de su control de inventario.
Este sistema funciona como una red de seguridad: si uno de los elementos falla, los otros pueden compensar parcialmente la deficiencia. Sin embargo, cuando múltiples elementos faltan simultáneamente, como ocurrió en el caso analizado, la estructura probatoria se cae como un castillo de naipes y el contribuyente queda expuesto a las consecuencias tributarias adversas.
Recomendaciones Prácticas para la Gestión Integral de la Documentación
La prevención de estas contingencias requiere implementar procesos que reconozcan la interconexión entre los diferentes documentos que dan cuenta de las operaciones. Cada adquisición debe generar una cadena documental completa que inicie con la cotización o consulta de precios, continúe con la orden de compra de manera formal, prosiga con la factura y guía de remisión correspondientes, y concluya con la constancia de recepción y conformidad.
Es especialmente importante entender que las empresas pequeñas no están exentas de estas exigencias. La informalidad en los procesos documentales puede generar contingencias desproporcionadamente graves en relación con el tamaño del negocio. Por tanto, incluso las operaciones comerciales menores deben seguir protocolos documentales mínimos que permitan su posterior sustentación ante la Administración Tributaria.
Reflexiones sobre la Carga de la Prueba en Materia Tributaria
La distribución de la carga probatoria en materia tributaria obedece a principios específicos del derecho fiscal. A diferencia de otras áreas del derecho donde puede existir cierta presunción de buena fe, en materia tributaria el contribuyente debe demostrar positivamente sus afirmaciones para desvirtuar las observaciones de la SUNAT. Esta exigencia se fundamenta en el interés fiscal del Estado y en la necesidad de mantener la integridad del sistema tributario.
Comprender este principio es necesaria para desarrollar una mentalidad preventiva en lugar de reactiva ante los hechos cumplidos y detectados por la SUNAT. En lugar de esperar a que surjan observaciones de SUNAT para buscar documentación sustentatoria, los contribuyentes deben construir sus sistemas documentales asumiendo que cada operación podría ser objeto de revisión y que la carga de demostrar su realidad recaerá sobre ellos.
Sin embargo, la idea de fondo es evitar en lo mínimo posible el riesgo fiscal, ya que una vez producido el riesgo, incluso aquello que se imaginaba remotamente en la mente del contribuyente, se convierte en una dura realidad, lo cual, los argumentos para sustentar la realidad de las operaciones ante SUNAT serán muy pocos o mínimos.
Conclusiones y Perspectivas
La Resolución del Tribunal Fiscal N.º 01815-12-2024 nos recuerda que el derecho tributario exige un enfoque integral y sistemático hacia la documentación sustentatoria propia de una política preventiva de cumplimiento tributaria (Compliance fiscal). La factura, aunque necesaria, es solo uno de los elementos de un conjunto probatorio más amplio que debe incluir toda la documentación que permita reconstruir la operación empresarial en su totalidad.
Las implicancias de no contar con guías de remisión trascienden la simple pérdida del crédito fiscal y pueden generar efectos económicos significativos a través de multas, intereses y la apertura de acciones de control adicionales. Por tanto, la gestión documental tributaria debe considerarse como una inversión en la estabilidad y seguridad jurídica de la empresa, no como un costo administrativo adicional.
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Jorge Flores Gallegos
Abogado
Nota: La información contenida en este artículo tiene propósitos educativos y no constituye asesoramiento tributario específico.
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